L’affaire a défrayé la chronique. Carlos Ghosn, ex patron de Renault-Nissan, aurait fait payer par l’entreprise un duplex de 489 m2 à Paris 16ème, des demeures à Rio, à Beyrouth et à Amsterdam. L’intéressé se défend et fait valoir son activité internationale et la nécessité de disposer d’un pied à terre en plusieurs endroits.
Mais finalement, au-delà du retentissement médiatique de l’affaire, la question que l’on se pose est de savoir si le procédé est légal. Quelle est la limite ? Existe-t-il un plafond ? Est-ce fonction de la taille de l’entreprise, de son activité ?
Nous avons tous entendu parler de logements de fonction, notamment pour les agents publics lorsque l’attribution du logement est nécessité par une présence permanente sur le lieu d’activité, ou à tout le moins à proximité. Le logement est alors attribué par « nécessité absolue de service » et cette qualification emporte la gratuité des locaux mis à disposition, ainsi que les charges y afférentes (eau, gaz, électricité et chauffage).
Ainsi, par exemple, l’article R 2124-65 du Code général de la propriété des personnes publiques dispose : « Une concession de logement peut être accordée par nécessité absolue de service lorsque l’agent ne peut accomplir normalement son service, notamment pour des raisons de sûreté, de sécurité ou de responsabilité, sans être logé sur son lieu de travail ou à proximité immédiate ». Et l’article R 2124-67 indique que « cette concession comporte la gratuité du logement ».
Un maire, un directeur d’établissement scolaire et tout agent public assujetti à un service d’astreinte peut donc se voir attribuer un logement de fonction, et personne ne trouve rien à y redire.
Mais quand est-il pour un opérateur privé et notamment pour un dirigeant de société ?
Par logement de fonction, il faut entendre tout local à usage d’habitation que l’entreprise, locataire ou propriétaire, met à la disposition d’un de ses salariés ou dirigeants, pour son usage personnel.
Le procédé n’est pas interdit, mais il est très sévèrement encadré par la jurisprudence judiciaire et fiscale, ainsi que par la doctrine administrative.
I – LE DROIT :
La jurisprudence du juge de l’impôt :
Traditionnellement, le fisc voit dans l’attribution d’un logement de fonction un avantage en nature pour l’intéressé et s’assure que cet avantage, ajouté aux autres éléments de la rémunération, n’a pas pour effet de situer celle-ci à un niveau excessif.
Ainsi, la mise à la disposition d’un dirigeant par une société d’un appartement situé à proximité du siège social constitue un avantage en nature qui trouve son origine dans les fonctions exercées par l’intéressé. Cet avantage doit être regardé comme un supplément de salaire si, ajouté aux autres éléments de la rémunération, il n’a pas pour effet de porter la rémunération globale du dirigeant à un niveau excessif eu égard aux services rendus (CE 13-5-1991 n° 67488, 9e et 8e s.-s., Bastide : RJF 7/91 n° 953).
Plus récemment, la cour administrative d’appel de Paris a fait la même analyse :
« Considérant que la SAS Atlas soutient que le logement dont s’agit était utilisé par divers salariés de l’entreprise pour des motifs exclusivement professionnels ; qu’il ressort toutefois des termes du courrier adressé le 14 mars 2008 par l’intéressée que, si cette dernière maintenait que ce logement était à usage professionnel, ledit dirigeant était bien le » principal utilisateur de l’hébergement concerné » ; qu’en se bornant à évoquer sans plus de précisions l’existence de divers établissements localisés sur le territoire national et la nécessité de supporter des frais de déplacements, elle ne met pas la Cour en mesure d’apprécier une quelconque utilisation professionnelle dudit logement, d’ailleurs admise pour moitié par le service ; qu’il est constant que l’avantage en nature ainsi révélé n’a fait l’objet, en méconnaissance des dispositions précitées de l’article 54 bis du code général des impôts, d’aucune comptabilisation distincte ; que, dans ces conditions, c’est à bon droit que le service a estimé que les loyers acquittés par la société KS Services à raison de cet avantage en nature ne pouvaient être soustraits de ses bénéfices imposables ».
Nous voyons donc que, pour le fisc, l’attribution d’un logement de fonction à un dirigeant de société est constitutive d’un avantage en nature, sans qu’une quelconque appréciation soit portée sur le bien-fondé d’une telle attribution. C’est ce qui ressort clairement de l’article 39-1-1°, alinéa 2 du Code général des Impôts qui stipule que « les rémunérations, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature, ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l’importance du service rendu » et sont imposables au nom du bénéficiaire dans la catégorie dont il relève (traitements et salaires ou assimilés ; art. 62 du CGI).
La doctrine administrative fait la même analyse (BOI-RSA-BASE-20-20-20160801) :
« Par principe l’évaluation de l’avantage en nature de logement s’effectue pour son montant réel.
Toutefois, et à l’instar de l’évaluation de l’avantage en nature nourriture, les dirigeants mentionnés aux 1°, 2° et 3° b de l’article 80 ter du CGI et aux 11°, 12° et 23° de l‘article L. 311-3 du CSS qui justifient de la régularité du cumul d’un contrat de travail et d’un mandat social peuvent bénéficier de l’évaluation forfaitaire de l’avantage en nature logement au titre de leur rémunération résultant du contrat de travail.
Il est précisé que pour l’évaluation de l’avantage en nature logement imposable à l’impôt sur le revenu, c’est l’ensemble de la rémunération, servie tant au titre du contrat de travail que du mandat social, qu’il convient de retenir pour l’application du forfait social dès lors en effet que la concession de logement se rapporte indistinctement à l’ensemble des fonctions -dirigeantes et salariées- des bénéficiaires ».
Ceci ne veut pas dire que l’attribution d’un logement de fonction au dirigeant ne soit pas critiquable.
- Tout d’abord, un avantage en nature qui ne serait pas comptabilisé explicitement, a toutes les chances d’être requalifié en revenu distribué par la société, c’est-à-dire comme un dividende, mais sans abattement. Et même s’il l’est, encore faut-il qu’il ne s’agisse pas d’un avantage occulte.
C’est ce qui ressort clairement d’une décision Chanzy de la cour administrative d’appel de Paris du 8 avril 2006 (n° 03-3941) :
La prise en charge d’importants travaux d’aménagement dans un appartement non affecté à son exploitation par la société locataire représente, pour le bailleur, un avantage injustifié constitutif d’une distribution occulte taxable sur le fondement de l’article 111, c du CGI. Dès lors que l’administration établit que l’appartement n’a pas servi de logement de fonction au personnel de la société locataire, elle apporte la preuve qu’en supportant les travaux litigieux cette société a commis un acte anormal de gestion. En outre, eu égard à l’ampleur des travaux et à la communauté d’intérêts entre le bailleur et la société, l’administration établit l’intention, pour la société, d’octroyer et, pour le bailleur, de recevoir une libéralité représentant un avantage occulte.
La circonstance que l’opération ait été portée en comptabilité et y soit assortie de toutes les justifications concernant son objet apparent et l’identité des parties intéressées ne fait pas obstacle au caractère occulte de l’avantage consenti, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas par elle-même la libéralité en cause. Les dispositions de l’article 111, c du CGI permettent l’imposition entre les mains du bénéficiaire des avantages occultes alors même qu’ils n’auraient pas été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés de la société distributrice. Par suite, la circonstance que les aménagements aient été inscrits par la société à l’actif de son bilan et que l’administration n’ait remis en cause dans la société que la déduction de l’amortissement est sans incidence sur l’existence et le montant de la distribution (CAA Paris 8-4-2006 n° 03-3941, 2e ch. B, Chanzy : RJF 8-9/06 n° 1033).
- Ensuite, et ainsi que l’indique la décision précitée, la prise en charge par une société de dépenses incombant à son dirigeant, peut être constitutif d’un acte anormal de gestion (CE 16 janvier 1980, n° 9587, Plén). Or, l’intérêt que peut trouver un dirigeant de société à faire financer son logement par son entreprise est précisément de défiscaliser son investissement.
- Enfin, la concordance entre le service rendu à l’entreprise et l’importance de l’avantage en nature octroyé par celle-ci, tel que l’évoque l’article 39-1-1°du CGI, montre clairement que les services fiscaux ont une marge de manœuvre pour apprécier la normalité de l’avantage en nature. Pour reprendre l’exemple de Carlos Ghosn, l’attribution d’un seul logement de fonction de 489 m2 à Paris 16ème aurait pu passer pour ce dirigeant à la tête d’une entreprise réalisant 11,5 milliards de chiffre d’affaires. Mais il est peu probable qu’il en soit de même pour le dirigeant d’une société réalisant 1 M€ de CA.
Mais le principe demeure la liberté de gestion. Le fisc ne peut donc pas porter une appréciation sur l’investissement réalisé par une société dans un bien immobilier, quand bien même celui-ci serait mis à la disposition de son dirigeant.
La jurisprudence judiciaire :
L’article L 242-6 punit d’un emprisonnement de cinq ans et d’une amende de 375 000 € les fautes les plus graves dont peuvent se rendre coupables les dirigeants sociaux.
L’abus de biens sociaux, qui est le délit le plus fréquent, vise les dirigeants qui, de mauvaise foi, ont fait des biens ou du crédit de la société un usage qu’ils savaient contraire à l’intérêt de celle-ci, à des fins personnelles ou pour favoriser une autre société ou entreprise dans laquelle ils étaient intéressés directement ou indirectement.
Constitue un abus des biens et du crédit de la société le fait pour un dirigeant de s’être attribué une rémunération excessive compte tenu des difficultés financières de la société et de l’insuffisance du travail fourni (Cass. crim. 21-10-2009 n° 09-80.393 : RJDA 4/10 n° 393).
Le dirigeant ne peut être déclaré coupable d’abus de biens sociaux que s’il a agi de mauvaise foi, ce qui est notamment le cas lorsqu’il a conscience du préjudice qu’il cause ou du risque qu’il fait courir à la société (Cass. crim. 30-1-1974 : Bull. crim. n° 48).
Il faut par ailleurs que l’acte soit contraire à l’intérêt social, c’est-à-dire qu’il appauvrisse la société, et qu’il soit effectué dans un but personnel.
Ainsi, a disposé des biens sociaux comme des siens propres le dirigeant de droit d’une société en liquidation judiciaire dont les loyers des appartements successifs ainsi que les dépôts de garantie ont été payés par la société. Même si le logement servait de « cadre d’accueil et de réception » pour les clients et les fournisseurs importants de la société, il ne peut pas être sérieusement contesté que l’appartement du dirigeant était principalement affecté à son propre usage (Cass. com. 8-3-1983 82-11.360, Kahn c/ Direction générale des impôts : Bull. civ. IV n° 98).
Mais le juge ne se refuse pas à examiner les circonstances de fait propres à chaque affaire.
Par exemple, le dirigeant de droit d’une société mise en redressement puis en liquidation judiciaire n’a pas disposé des biens sociaux comme des siens propres en faisant exécuter par la société des travaux dans sa villa personnelle. En effet, d’une part, le siège de la société s’y trouvait fixé, ce qui permet de supposer qu’une partie des frais ont été engagés au profit de la personne morale, d’autre part, le coût des travaux a été porté au débit du compte courant du dirigeant qui est demeuré créditeur.
Le dirigeant ne peut pas être condamné pour poursuite de l’exploitation déficitaire car la preuve qu’il a agi ainsi abusivement et dans son intérêt personnel n’est pas rapportée. En effet, il avait réduit son indemnité de gérance et avait consenti une hypothèque à l’Urssaf sur sa propre villa, prenant ainsi en charge l’importante créance de cet organisme. Il semble avoir été de bonne foi et avoir cru sincèrement que ces sacrifices suffiraient à redresser la situation de la société (CA Aix-en-Provence 19-5-1978, 8e ch. civ., SARL Technibat c/ Mariani ès qual).
De même, le dirigeant n’a pas non plus fait des biens de la société un usage contraire à l’intérêt de celle-ci à des fins personnelles en effectuant des aménagements d’un montant de 1 800 000 F (environ 274 400 €) dans le local loué, dans la mesure où, d’une part, ceux-ci étaient justifiés par la nécessité pour la société de s’équiper pour son activité et où, d’autre part, rien n’établit que ces équipements n’étaient ni adaptés, ni nécessaires à l’activité sociale ou qu’ils aient été réalisés seulement pour permettre ensuite aux propriétaires du local, membres de la famille du dirigeant, de les récupérer (Cass. com. 30-10-2000 n° 1781 F-D, Chatel-Louroz c/ Revil).
Nous voyons ainsi qu’il n’existe pas une interdiction de principe à l’attribution d’un logement de fonction à un dirigeant de société, dès lors que les règles suivantes sont respectées :
- Sur le plan fiscal, l’avantage correspondant, cumulé à la rémunération en espèces, doit se situer à un niveau normal, c’est-à-dire conforme aux rémunérations de dirigeants d’entreprises similaires et corroboré par les résultats ;
- D’autre part, l’entreprise doit être en mesure de consentir un tel avantage et elle doit en retirer une contrepartie.
Cette notion de contrepartie rejoint celle de la proportionnalité de la rémunération.
Voyons maintenant deux exemples concrets de l’utilisation d’un logement de fonction, dans une perspective patrimoniale pour le dirigeant d’entreprise.
II – L’acquisition du logement de fonction par l’entreprise :
2.1 – Cas du professionnel libéral ou assimilé :
Le local à usage mixte se définit comme étant un lieu d’habitation et d’exercice d’une activité libérale professionnelle. Dans cette habitation, une partie est réservée à l’activité libérale (pièce(s), coin de bureau) et le reste conserve son usage de résidence.
C’est une solution intéressante pour le professionnel libéral ou assimilé, c’est-à-dire celui ou celle qui exerce une profession indépendante et qui n’a pas ou peu recours à une main d’œuvre salariée.
Sous réserve que le règlement de copropriété ne s’y oppose pas et que la réglementation d’urbanisme soit respectée, les locaux peuvent être acquis ou financés par l’entreprise.
Dans ce cas, les murs sont inscrits à l’actif professionnel de l’entreprise, ce qui permet de déduire des bénéfices les amortissements et les frais d’acquisition. Mais la vente ultérieure des murs est soumise au régime des plus-values professionnelles.
La conservation des murs dans le patrimoine personnel prive au contraire le chef d’entreprise de la déduction des intérêts d’emprunt mais permet de bénéficier, lors de la vente, du régime des plus-values des particuliers. Toutefois, les différences entre ces deux régimes se sont réduites ces dernières années puisque les entreprises soumises à l’impôt sur le revenu peuvent bénéficier d’une exonération totale de leurs plus-values immobilières après quinze ans.
Enfin, si les locaux sont à usage professionnel et d’habitation, seule la partie affectée à l’exercice peut donner lieu à déduction des amortissements et faire l’objet d’une imposition de la plus-value professionnelle.
Ce système n’est viable que pour de petites exploitations soumises à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC (bénéfices industriels et commerciaux) ou des BNC (bénéfices non commerciaux).
Pour les entreprises plus importantes et pour toutes celles soumises à l’impôt sur les sociétés, l’achat direct de l’immobilier n’est pas une bonne idée car l’amortissement du bien réduit sa valeur nette comptable et augmente d’autant la plus-value imposable en cas de revente.
2.2 – L’achat par l’intermédiaire d’une SCI :
Le chef d’entreprise peut très bien acquérir les locaux par l’intermédiaire d’une société civile immobilière (SCI) qui donnera les locaux en location à la société commerciale. Comme vu précédemment, le loyer acquitté par celle-ci donnera lieu à la comptabilisation d’un avantage en nature pour le dirigeant.
Pour que le dirigeant puisse s’approprier à terme le bien immobilier, il faut envisager plusieurs hypothèses :
- La société dispose des fonds à investir dans la SCI :
La société peut souscrire au capital de la SCI et les parts de celle-ci sont ressorties au profit du dirigeant sous forme d’une distribution de dividendes en nature. Il n’en coûte au pire que la flat-tax à 30 % pour le dirigeant (impôt sur le revenu et prélèvements sociaux). Cette formule n’a pas beaucoup d’intérêt par rapport à une distribution directe des dividendes en numéraire permettant au dirigeant d’acquérir directement son bien.
La société peut également prêter les fonds permettant à la SCI de faire l’acquisition, mais attention, lorsque le dirigeant va s’approprier les parts de la SCI, il existera une dette de celle-ci par personne morale interposée qui peut tomber sous le coup des conventions interdites.
- La société emprunte les fonds à investir dans la SCI :
Si la société emprunte les fonds pour les apporter au capital de la SCI, la dette de la société subsiste lorsque les parts de la SCI sont distribuées au dirigeant. C’est évidemment une formule intéressante si le dirigeant ne possède pas une surface financière personnelle suffisante pour faire l’acquisition, mais le schéma revient à faire contracter un emprunt par la société pour payer un dividende.
Un groupe comme Numéricable-SFR n’hésite pas à le faire, mais reconnaissons que nous ne sommes pas loin de l’abus de bien social.
Dans un arrêt du 14 avril 2015, la cour administrative d’appel de Versailles y a vu un abus de droit fiscal (CAA Versailles, 3e ch., 14 avr. 2015, n° 12VE01779, SAS Ingram Micro).
- La SCI emprunte les fonds :
Le schéma n’a strictement aucun intérêt car, en se distribuant les parts de la SCI, le dirigeant reprend la dette qui va avec, ce qu’il a précisément voulu éviter.
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En conclusion, il apparaît que le système le plus efficient consiste pour la société commerciale à souscrire au capital de la SCI (par fonds propres et/ou par emprunt), puis les parts de la SCI sont distribuées au dirigeant mais en nue-propriété seulement, la société commerciale restant usufruitière des parts de la SCI.
Cette construction autorise l’amortissement du bien par la SCI et permet de réduire le résultat transmis par celle-ci à la société commerciale, résultat provenant précisément du loyer que verse la société commerciale à la SCI (art. 238 bis K du CGI). Elle permet également de réduire le coût de la distribution de dividende en nature pour le dirigeant car l’usufruit détenu par une personne morale peut avoir une durée de 30 ans (art. 619 du Code civil) et la valeur de l’usufruit conservé par l’entreprise correspond à 23 % de la pleine des parts de la SCI pour chaque période de 10 ans entamées (art. 669 II du CGI).
Par ce mécanisme, le dirigeant peut donc s’approprier les parts de la SCI pour 31 % de leur valeur.
Richard GAUDET
Avocat à la Cour
Cabinet Bayet & Associés